Einkommensteuerpflicht - Rechtsgrundlagen, Beispiele und Doppelbesteuerung -

Einkommensteuerpflicht - Rechtsgrundlage

Die wesentlichen Rechtsgrundlagen für die Einkommensteuer sind im Einkommensteuergesetz (EStG) normiert. Flankiert werden die Regelungen des Einkommensteuergesetzes zudem von der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV), der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV), dem Außensteuergesetz (AStG), dem Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) sowie den Einkommensteuerrichtlinien. 

Einkommensteuerpflicht - Wer muss Einkommensteuer bezahlen?

In § 1 EStG ist festgelegt, dass natürliche Personen der Einkommensteuer unterliegen. Natürliche Personen sind alle lebenden Menschen. Damit beginnt die Einkommensteuerpflicht mit der Geburt und endet mit dem Tode. § 1 I EStG regelt dabei zwei grundlegende Fragen. Erstens, wer überhaupt der Einkommensteuerpflicht unterliegt und zweitens, welcher Teil des Einkommens in Deutschland versteuert werden muss. Die erste Frage betrifft also die Steuerpflicht und die zweite Frage die Art der Steuerpflicht.

Einkommensteuerpflicht - Die natürliche Person

Einkommensteuer muss jede natürliche Person bezahlen. Mit dieser Festlegung sind zwei Aussagen verbunden. Die erste Aussage betrifft die subjektive Steuerpflicht. Da jede natürliche Person, also jeder Mensch, Einkommensteuer bezahlen muss, gibt es keine Ausnahme von der Einkommensteuerpflicht. Damit unterliegt jeder Menschen, der die jeweiligen Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt, der Einkommensteuerpflicht. Dabei wird nicht unterschieden zwischen Alter, Geschlecht, Beruf oder anderen Kriterien. Die zweite Aussage betrifft die Spezifizierung bezüglich der Frage, wie das Tatbestandsmerkmal "Jeder" denn nun zu interpretieren ist. Mit "Jeder" sind eben alle Menschen gemeint. 

Einkommensteuerpflicht und Juristische Personen

Im Umkehrschluss zu der Normierung, dass nur natürliche Personen der Einkommensteuer unterliegen, ergibt sich die Steuerfreiheit der Juristischen Personen wie beispielsweise der Vereine, Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) oder auch der Aktiengesellschaften (AG). Juristische Personen unterliegen zwar nicht der Einkommensteuerpflicht, dafür aber der Körperschaftsteuerpflicht. Gemäß dem Trennungsprinzip müssen die Steuerpflichten der Gesellschafter und der Körperschaften streng getrennt werden. Dabei müssen die Gesellschafter erst dann Steuern bezahlen, wenn die Körperschaften Gewinne ausschütten. Gesellschaft und Gesellschafter werden also getrennt besteuert. Sind die Gesellschafter natürliche Personen, so unterliegen sie mit ihren Einkünften der Einkommensteuer.  

Einkommensteuer und Personengesellschaften

Personengesellschaften wie die Gesellschaft Bürgerlichen Rechts gemäß (GbR) oder aber die Personenhandelsgesellschaften wie die Offene Handelsgesellschaft (OHG) oder die Kommanditgesellschaft (KG) unterliegen weder der Einkommensteuer noch der Körperschaftsteuer. Im Gegensatz zu den Juristischen Personen gilt hier das sogenannte Transparenzprinzip. Damit ist gemeint, dass die Personengesellschaft selbst kein einkommensteuerpflichtiges Steuersubjekt darstellt. Die Personengesellschaft ist damit für die Besteuerung transparent und betrifft nur die hinter der Personengesellschaft stehenden Personen als Gesellschafter. Allerdings gilt das Transparenzprinzip nicht für die Gewerbesteuer. Gemäß § 5 Gewerbesteuergesetz (GewStG) ist die Personengesellschaft im Bereich der Gewerbesteuer selbst Steuerschuldner. Eine Verlagerung der Steuerschuld von der Gesellschaft auf die Steuerschuldner erfolgt damit nicht. Die Personengesellschaft unterliegt aber nicht der Körperschaftsteuer. Dies ergibt sich aus § 1 KStG, in welchem die Personengesellschaften nicht genannt sind. Der Gewinn von Personengesellschaften wird daher von den Gesellschaftern selbst versteuert. Dies ergibt sich auch aus § 15 I Nr. 2 EStG, der die Einkünfte aus Personengesellschaft als gewerbliche Einkünfte im Sinne des Einkommensteuergesetzes qualifiziert. 

Personengesellschaft mit juristischer und natürlicher Person als Gesellschafter

Angenommen eine OHG besteht aus zwei Gesellschaftern. Gesellschafter 1 ist die natürliche Person N. Gesellschafter 2 ist die GmbH G. N und G sind je zu 50 % an der OHG beteiligt. Der Gewinn der OHG wird nun dadurch versteuert, dass die N auf ihren hälftigen Anteil Einkommensteuer und die GmbH auf den anderen hälftigen Anteil Körperschaftsteuer bezahlt. 

Arten der Einkommensteuerpflicht

Die Einkommensteuerpflicht natürlicher Personen in Deutschland ist rechtslogischerweise auf das Inland begrenzt. In  diesem Kontext unterscheidet der Gesetzgeber zwei Arten der Steuerpflicht: Die unbeschränkte und die beschränkte Steuerpflicht. 

Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht

Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig in Deutschland sind diejenigen natürlichen Personen, die entweder gemäß § 8 Abgabenordnung (AO) ihren Wohnsitz oder aber gemäß § 9 AO ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben. Sind diese natürlichen Personen unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, so müssen sie ihr gesamtes Einkommen, also ihre weltweiten Einkünfte, in Deutschland versteuern. Man spricht hier vom sogenannten Welteinkommensprinzip. 

Beschränkte Steuerpflicht

Hat eine natürliche Personen weder ihren Wohnsitz im Sinne des § 8 AO noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt gemäß § 9 AO im deutschen Inland, so muss sie nicht ihr Welteinkommen in Deutschland versteuern. Zu versteuern sind dann nur die inländischen Einkünfte im Sinne des § 49 EStG. Man spricht insoweit auch vom Inlandseinkommensprinzip. 

Natürliche Personen ohne Einkommensteuerpflicht im Inland

Natürliche Personen, die weder einen Wohnsitz gemäß § 8 AO noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Sinne des § 9 AO und auch nicht Einkünfte aus dem Inland beziehen, sind in Deutschland nicht einkommensteuerpflichtig. Hier liegen keine Einkünfte im Sinne des EStG vor. Daher gibt es auch keine Einkommensteuerpflicht.

Wohnsitz gemäß § 8 AO

Entscheidend für die unbeschränkte Steuerpflicht einer natürlichen Person ist ihr Wohnsitz im Inland. Dabei spielt die Staatsangehörigkeit keine Rolle für die Einkommensteuerpflicht. Gemäß der Legaldefinition des § 8 AO hat eine natürliche Person dort einen Wohnsitz, wo sie eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass sie diese Wohnung beibehalten und nutzen wird. Entscheidende Voraussetzungen sind damit zum einen objektiv das Innehaben einer Wohnung im Inland sowie subjektiv die Absicht, diese Wohnung auch zu benutzen und beizubehalten. Für nähere Informationen zur Auslegung des § 8 AO gibt es den Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO). Dieser richtet sich zwar nur an die Verwaltung und hat damit keine Gesetzeskraft, liefert aber wichtige Anhaltspunkte zur allgemeinen Interpretation der Abgabenordnung durch die Verwaltung. Da die Steuerverwaltung die Gesetze ausführt, anwendet und durchsetzt, kommt dieser Interpretation mittelbar eine wichtige Außenwirkung zu.

Beispiel Wohnsitz gemäß § 8 AO

Der Deutsche A wohnt auf den Malediven und besucht jedes Jahr für drei Wochen seine Mutter in Deutschland. A hat weder eine Wohnung in Deutschland inne noch hat er die Absicht, diese beizubehalten und zu benutzen. Er hat damit keinen Wohnsitz in Deutschland. A ist nicht einkommensteuerpflichtig.

Gewöhnlicher Aufenthalt gemäß § 9 AO

Neben dem Wohnsitz gemäß § 8 AO kann auch ein gewöhnlicher Aufenthalt im Sinne des § 9 AO zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht führen. Gemäß der Legaldefinition des § 9 AO hat seinen gewöhnlichen Aufenthalt eine natürliche Person dort, wo sie sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass sie an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Dabei ist als gewöhnlicher Aufenthalt in diesem Sinne stets und von Anfang an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen. Kurzfristige Unterbrechungen dieses Aufenthaltes bleiben dabei unberücksichtigt. Ausgenommen sind davon nur Aufenthalte zu Besuchszwecken, zur Erholung, wegen einer Kur oder vergleichbaren privaten Zwecken. Dies aber auch nur dann, wenn der Aufenthalt nicht länger als ein Jahr dauert. 

Beispiel zum gewöhnlichen Aufenthalt im Sinne des § 9 AO

S wohnt in der Schweiz und arbeitet täglich als Arbeitnehmer an fünf Tagen die Woche Vollzeit in Deutschland. S unterbricht seinen Aufenthalt in Deutschland täglich und hält sich damit nicht ununterbrochen in Deutschland auf. Der gewöhnliche Aufenthalt einer natürlichen Person im Inland ist zu verneinen, wenn diese natürliche Person unter Benutzung einer im Ausland gelegenen Wohnung oder Aufenthaltsstätte lediglich ihre Tätigkeit im Inland ausübt. Als Grenzgänger hat S seinen gewöhnlichen Aufenthalt und Wohnsitz im Wohnsitzstaat, also der Schweiz. Diese Interpretation vertritt auch die Finanzverwaltung, siehe § 9 Nr. AEAO.

Vermeidung der Doppelbesteuerung - DBA - Beispiel

Die unbeschränkte Steuerpflicht kann zur Folge haben, dass ein Steuersachverhalt sowohl deutsche als auch ausländische Besteuerung nach sich zieht. So beispielsweise, wenn V als Inländer in Deutschland ein Haus in Österreich vermietet. Als Inländer mit Wohnsitz in Deutschland muss er sein Welteinkommen versteuern. Damit sind die Mieteinnahmen aus dem Haus in Österreich auch in Deutschland einkommensteuerpflichtig. Zusätzlich muss V seine Einnahmen aber auch in Österreich versteuern. Diese beschränkte Einkommensteuerpflicht in Österreich führt dazu, dass V die Mieteinnahmen als österreichische Einkünfte insgesamt zweimal versteuern muss. Damit müssen dieselben Einkünfte sowohl in Deutschland als auch in Österreich versteuert werden. Man spricht in solchen Fällen von einer Doppelbesteuerung. Derlei Doppelbesteuerungen führen zu einer Doppelbelastung und können zu einer Überbelastung des Steuerpflichtigen führen, welche unangemessen ist. Deutschland hat daher zur Vermeidung solcher Doppelbesteuerungen mit vielen Staaten auf der ganzen Welt Verträge geschlossen, sogenannte Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). In solchen Verträgen wird beispielsweise normiert, welcher Staat im Falle einer Doppelbesteuerung auf sein Besteuerungsrecht verzichtet oder wie die Besteuerung auf die beteiligten Staaten aufgeteilt werden kann. Im Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Österreich und Deutschland werden die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen wie beispielsweise aus Vermietung und Verpachtung bezüglich des Besteuerungsrechts dem Staat zugewiesen, in welchem die vermietete Immobilie liegt. Das Besteuerungsrecht gebührt damit dem Belegenheitsstaat. Für das obige Beispiel wird damit Österreich das Besteuerungsrecht zugewiesen. Gemäß § 23 I Buchstabe a des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Österreich und der Schweiz sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Österreich von der Steuer in Deutschland ausgenommen. Weiterhin unterliegen die Mieteinnahmen aus Österreich gemäß § 52 Abs. 43a S. 2 EStG i. V. m. § 32b S. 2 Nr. 3 EStG i. V. m. § 32b S. 1 Nr. 3 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2008 nicht mehr dem Progressionsvorbehalt. Mieteinkünfte aus Immobilien in Österreich sind damit in Deutschland komplett steuerfrei. Der Steuerpflichtige muss dabei in Deutschland auch keinen Nachweis über die Bezahlung der österreichischen Steuer oder aber Angaben über die Mieteinnahmen aus Österreich gegenüber der deutschen Finanzverwaltung machen. Für den Fall oben bedeutet dies, dass V seine Einnahmen komplett in Österreich versteuern muss.  

Abmilderung der Doppelbesteuerung bei fehlendem DBA

Da Deutschland nicht mit allen Staaten Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat, gibt es mit § 34c EStG eine Vorschrift des Einkommensteuerrechts, die das Problem der Doppelbesteuerung für solche Fälle abmildert.

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